• Ao sub-rateio de R$ 60.000,00 decorre de falha na transferência de custos do centro auxiliar para as ordens de serviço, devendo esse valor ser rateado entre as ordens nº 12 e nº 13 na proporção das horas-máquina já apropriadas, elevando o CIF da ordem nº 12 para R$ 216.000,00 e o da ordem nº 13 para R$ 144.000,00, sem impacto na ordem nº 14, que ainda não possui base de rateio.
• Bo sub-rateio de R$ 60.000,00 deve ser lançado diretamente como despesa do período, pois a ordem de serviço nº 14, por não ter horas-máquina registradas, não pode receber qualquer parcela de CIF, e a ausência de base de rateio para essa ordem impede a apropriação de custos indiretos a todas as ordens em andamento.
• Co rateio de CIF pela base horas-máquina é inadequado para serviços de tecnologia, devendo ser substituído pelo critério de custo direto, de modo que o CIF total de R$ 360.000,00 seja distribuído entre as ordens nº 12, nº 13 e nº 14 proporcionalmente aos custos diretos já incorridos, o que resultaria em R$ 180.000,00 para a ordem nº 12, R$ 120.000,00 para a nº 13 e R$ 60.000,00 para a nº 14.
• Da ausência de transferência dos custos do centro auxiliar caracteriza erro de apropriação, mas o sub-rateio de R$ 60.000,00 não pode ser corrigido por rateio secundário, pois as ordens nº 12 e nº 13 já foram encerradas e seus custos são imutáveis; assim, o valor deve ser reconhecido como perda por impairment no resultado do exercício, sem qualquer ajuste nas ordens de serviço.
• Eo total de CIF incorrido de R$ 360.000,00 deveria ter sido integralmente alocado às ordens de serviço com base em horas-máquina, independentemente da existência de centro de custo auxiliar, de modo que a ordem nº 12 receberia R$ 216.000,00, a nº 13 receberia R$ 144.000,00 e a ordem nº 14 receberia R$ 0,00, sendo o sub-rateio de R$ 60.000,00 apenas uma consequência aritmética da falta de horas-máquina da ordem nº 14.

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